我國注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)質量控制體系存在問題及改革建議

    從世界各國的實踐來看，宏觀意義上的注冊會計師執(zhí)業(yè)質量控制體系一般包括會計師事務所內部執(zhí)業(yè)質量控制、行業(yè)自律管理、政府監(jiān)督及國家法律規(guī)范四個方面，其相互關系為：法律規(guī)范是注冊會計師執(zhí)業(yè)質量控制體系的最高規(guī)范，政府監(jiān)督、行業(yè)自律、會計師事務所內部控制均在法律規(guī)范框架下運行，受法律賦予的權限的制約并以各項法律規(guī)定為指導；政府監(jiān)督?jīng)Q定著行業(yè)自律的范圍和方式，行業(yè)自律的深度和廣度取決于政府對行業(yè)管理的深度和廣度；會計師事務所內部控制在政府監(jiān)督和行業(yè)自律管理的要求和指導下建立。

    我國注冊會計師行業(yè)自八十年代初期恢復發(fā)展以來，經(jīng)過二十多年的發(fā)展，已基本建立了“法律規(guī)范、政府監(jiān)督、行業(yè)自律”的執(zhí)業(yè)質量控制體系，但相對于西方發(fā)達國家及行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀來說還存在許多亟待完善的地方。本文通過分析我國注冊會計師執(zhí)業(yè)質量控制體系存在的問題，提出完善建議，以期對行業(yè)發(fā)展有所借鑒。

    一、我國注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)質量控制體系存在的問題

    （一）在法律規(guī)范方面，主要問題表現(xiàn)在與注冊會計師法律責任相關的法律法規(guī)匱乏，導致司法困難重重。具體來說：

    1、我國各相關法律法規(guī)之間缺乏協(xié)調。如《注冊會計師法》規(guī)定會計師事務所為民事責任的承擔者，而《證券法》及最高人民法院2003年1月9日出臺的《關于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》規(guī)定了注冊會計師個人也要承擔民事責任。再如高法函「1996」56號規(guī)定注冊會計師出具虛假資金證明，應在其證明金額內承擔民事責任；而高法釋「1997」10號規(guī)定驗資單位應在驗資報告不實部分或虛假資金證明金額以內承擔民事賠償責任。

    2、驗資民事責任規(guī)定了過錯歸責原則，但沒有規(guī)定如何界定過錯、按過錯程度承擔責任，導致各地司法機關在認定責任時標準不一；同時，由于缺乏界定注冊會計師是“故意”還是“過失”方面的規(guī)定，也為對注冊會計師進行刑事處罰帶來困難——因為注冊會計師故意提供虛假證明文件與注冊會計師因過失出具的證明文件有重大失實，在量刑方面是截然不同的，因此如何界定注冊會計師是“故意”還是“過失” 對于案件的處理十分關鍵，如果司法人員做出不公允的界定，將放縱違規(guī)者或打擊守法者。

    3、規(guī)定了會計師事務所對第三人的責任，但沒有規(guī)定第三人的范圍，導致一些受損失者對會計師事務所的濫訴，有的案例將會計師事務所追加為第十幾被告，無形中加大了注冊會計師的民事法律責任。

    4、訴訟時效的規(guī)定不公允。目前，對注冊會計師民事責任的訴訟時效沒有特別規(guī)定，《民法通則》中規(guī)定普通訴訟時效為2年，從權利人知道或應當知道權利受到侵害之日起計算；如果權利人一直不知道權利受到侵害，則從權利被侵害之日起超過二十年，人民法院不予保護。這樣的訴訟時效對于注冊會計師審計業(yè)務或驗資業(yè)務來說顯得太長，因為注冊會計師出具的報告時效性很強，在出具報告后5年左右的時間絕大多數(shù)人都會知道或應當知道其權利是否受到侵害。訴訟請求權保護期過長，既不利于保護注冊會計師的利益，也不利于社會穩(wěn)定。

    （二）在政府監(jiān)督體系方面，主要存在下列問題：

    1、多頭管理、職責不清、缺乏協(xié)調。主要表現(xiàn)在對會計師事務所的業(yè)務檢查及處罰上。目前，財政部門、審計部門、證監(jiān)會都可對會計師事務所進行執(zhí)業(yè)質量檢查及行政處罰，但三者之間、三者與注冊會計師協(xié)會之間缺乏一定的協(xié)調，具體表現(xiàn)為：（1）檢查前的協(xié)調。各政府部門對會計師事務所進行檢查時各自為政，導致對事務所的多頭檢查，使事務所疲于應付、負擔加重。（2）處罰時的協(xié)調。由于各部門的檢查、處罰標準不統(tǒng)一，與《獨立審計準則》存在差異，導致對注冊會計師的處罰不公允。

    2、監(jiān)管力量相對不足。在對會計師事務所進行執(zhí)業(yè)質量檢查時，各政府部門均表現(xiàn)出監(jiān)管力量的相對不足，往往需要從注冊會計師行業(yè)內調集人才，出現(xiàn)了以注冊會計師檢查注冊會計師的情形。

    3、相關的檢查、處罰規(guī)定尚不完善。以財政部門為例，財政部于1999年發(fā)布了《對經(jīng)社會審計機構審計的國有企業(yè)年度會計報表進行核查的暫行規(guī)定》，規(guī)定財政部門對經(jīng)社會審計機構審計過的國有獨資企業(yè)和國有控股企業(yè)的年度會計報表及社會審計機構出具的審計報告，按不少于10的比例組織核查，但目前還沒有對注冊會計師全行業(yè)進行監(jiān)督檢查的有關規(guī)定。規(guī)定缺乏，則檢查目的、檢查程序、檢查內容、檢查結果的處理等問題不明確，將制約檢查及處罰的效率和效果。

    4、政府監(jiān)督體系相對多變。與我國轉軌經(jīng)濟特征相適應，我國注冊會計師政府監(jiān)督體系呈現(xiàn)出多變化的特點，對政府監(jiān)督工作的延續(xù)性、有效性存在一定影響，同時加大了會計師事務所與政府部門的交流成本。

    （三）在行業(yè)自律體系方面，主要存在如下問題：

    1、協(xié)會的地位和性質不明確。我國注冊會計師協(xié)會不是由注冊會計師行業(yè)內部自下而上產生的，而是作為政府職能的延伸，由政府行政命令產生的；協(xié)會所擁有的管理權限是政府賦予的，而不是注冊會計師行業(yè)民主決策給予的。因此，我國注冊會計師協(xié)會的性質一直定為隸屬于財政部門的事業(yè)單位。但同時，注冊會計師協(xié)會又作為行業(yè)自律組織而存在，協(xié)會的資金來源主要為向注冊會計師和會計師事務所收取的會費，并非財政性資金。作為行業(yè)自律組織，會員們客觀上要求注冊會計師協(xié)會為之提供服務，并代表本行業(yè)與政府及社會其他行業(yè)進行溝通，為本行業(yè)創(chuàng)造一個良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，維護本組織成員的利益。由于政府的監(jiān)督與行業(yè)的利益并非永遠一致，有時會出現(xiàn)差異，此時協(xié)會便會面臨尷尬，如代表政府的意愿對行業(yè)進行限制，往往會招致行業(yè)的不滿�？梢�，協(xié)會的地位和性質不明確，影響著協(xié)會確定工作重心及其行業(yè)自律職能的發(fā)揮。

    2、自律管理所需的組織建設滯后。要實現(xiàn)行業(yè)自律管理，需要一系列的組織做保證。但目前，我國注冊會計師協(xié)會秘書處的主要領導由財政部門任命，行業(yè)內的主要重大事項基本由秘書處自行決定，會員代表大會、理事會的職能弱小。而保證理事會行使職能的各專門委員會，除深圳、北京等省市外，目前基本還處于空白狀態(tài)。

    3、行業(yè)自律懲戒體系不完善。在職能劃轉以前，我國注冊會計師協(xié)會履行的主要是行政處罰職能，行業(yè)自律懲戒體系的重要性在一定程度上被掩蓋了。而職能劃轉以后，行業(yè)自律懲戒職能的重要性顯現(xiàn)出來，但由于歷史沿革的影響，我國尚缺乏自律性懲戒的依據(jù)、懲戒的種類、懲戒的程序、懲戒的組織保證、懲戒的救濟途徑等方面的規(guī)定。規(guī)定的缺位，必然阻礙著行業(yè)自律懲戒作用的發(fā)揮。

    4、與財政部門的職能劃分還需進一步細化�！敦斦�部關于進一步加強注冊會計師行業(yè)管理的意見》（財會「2002」19號），對中國注冊會計師協(xié)會與財政部門的分工及協(xié)調作了進一步的規(guī)定，但由于該項改革尚在進行中，職能劃分還應進一步細化，許多工作還需進一步磨合。如行政處罰與行業(yè)自律懲戒之間的協(xié)調：國外對注冊會計師的自律性懲戒措施一般有“取消會員資格”一項，但從我國的情況來看，《注冊會計師法》規(guī)定“注冊會計師應當加入注冊會計師協(xié)會”，即注冊會計師必須加入注協(xié)，成為注協(xié)的會員才有資格執(zhí)業(yè)，因此，“取消會員資格”在效力上相當于“吊銷注冊會計師證書”，也便有了行政處罰的性質�？梢�，注冊會計師協(xié)會與財政部門的分工和協(xié)作還有很長的路要走。

    （四）在會計師事務所內部控制體系方面，存在如下問題：

    1、部分出資人、合伙人素質不高，在思想意識上對執(zhí)業(yè)質量控制重視不夠。從某種意義上說，管理層的素質和意識決定著事務所的執(zhí)業(yè)風格及執(zhí)業(yè)水平�，F(xiàn)有事務所出資人、合伙人資格的取得主要是改制時延續(xù)下來的，職業(yè)勝任能力并不一定就最強，職業(yè)道德也并不一定就最好。有些合伙人既不懂專業(yè)，又沒有將精力放在事務所的工作上，而熱衷于拉關系、攬客戶以及事務所內部的爭權奪利，從而導致一些事務所為追求短期的經(jīng)濟利益，缺乏質量控制意識和科學的控制方法，使現(xiàn)有的科學方法（如工作底稿的三級復核制度）流于形式，審計報告的質量很難得到保證。

    2、事務所執(zhí)業(yè)質量控制制度不完善，在執(zhí)行過程中存在重形式，輕落實的傾向。目前，許多事務所在執(zhí)業(yè)過程中對執(zhí)業(yè)質量控制制度的執(zhí)行隨意性較大，存在下列傾向：對影響比較大的單個項目質量控制抓得緊，而對全面執(zhí)業(yè)質量控制工作做得不深不細；在業(yè)務集中期間，只求數(shù)量，不求質量，常常疲于應付、草率從事，不嚴格按獨立審計準則規(guī)定辦理業(yè)務，降低了執(zhí)業(yè)質量；督導人員習慣于憑執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和專業(yè)判斷處理問題，人為因素大，而不善于運用行之有效的規(guī)章制度進行質量管理與控制等。

    比如在銀廣夏案例中，中天勤事務所沒有按照準則要求實三級復核，只進行了兩級復核；再如，該所在審計時為了節(jié)省成本，將一些重要的項目分配給無足夠審計經(jīng)驗的助理人員或新入門的大學生，同時項目負責人缺乏相應的指導和疏于復核工作底稿，嚴重影響了執(zhí)業(yè)質量。

    二、完善我國注冊會計師執(zhí)業(yè)質量控制體系的建議

    （一）以加快相關法律、法規(guī)的制定為中心，確立法律規(guī)范在注冊會計師執(zhí)業(yè)質量監(jiān)督體系中的基礎性作用。具體來說，應在以下幾方面加以完善：

    1、對其他利害關系人作出明確界定。當注冊會計師出具的審計報告對明顯依賴此報告做出決策的“第三人”造成損害時，注冊會計師及其所在的會計師事務所應承擔相應的法律責任。如果沒有明顯的依賴關系則不應承擔法律責任。

    2、規(guī)定注冊會計師民事責任訴訟時效適用特別訴訟時效，如5年。

    3、對會計師事務所的組織形式進一步作出明確規(guī)定。我國現(xiàn)行《公司法》和《合伙企業(yè)法》所調整的范圍不包括中介機構�，F(xiàn)在中介機構的組織形式基本上是一個無法可依的“灰色地帶”，甚至可以說是一個法律空白。因此，在兩個主體法沒有變動的情況下，可以考慮在作為特殊法的《注冊會計師法》中對會計師事務所的組織形式進一步做出明確規(guī)定：首先，應明確我國會計師事務所可采取個人獨資、合伙、有限責任合伙、有限責任公司四種組織形式。其次，對設立各類組織形式的事務所規(guī)定相應的限制條件。如為了增強有限責任會計師事務所承擔民事責任的能力，可規(guī)定加大注冊資本、建立職業(yè)風險基金、強制參加保險等限制條件。

    4、成立專業(yè)鑒定機構。如何界定審計報告虛假或不實、注冊會計師是故意還是過失，是注冊會計師案件的審理難點及核心。成立專業(yè)鑒定機構將解決界定難的問題，使訴訟雙方都得到公正的審理結果。為了便于開展審計鑒定工作，實現(xiàn)互相監(jiān)督、互相協(xié)助、互相制約的法制原則，審計鑒定委員會的成員應由當?shù)厝嗣穹ㄔ骸⑷嗣駲z察院和司法、審計部門、財政部門、注冊會計師協(xié)會的有關負責干部和專家共同組成。鑒定委員會負責當?shù)貙徲嬭b定人員的遴選，組織、協(xié)調、監(jiān)督具體案件的鑒定。但鑒定委員會不得干涉鑒定人獨立行使鑒定權利和承擔義務，以保證鑒定人獨立判斷，使鑒定結論不會因受某一個部門的意志影響而失真。

    5、提高獨立審計準則的法律效力。從我國涉及注冊會計師民事責任的有關案件來看，獨立審計準則的權威地位沒有得到應有的尊重，使一些按照準則執(zhí)業(yè)的注冊會計師仍被法院判處承擔賠償責任。因此應在《注冊會計師法》中進一步明確準則的地位，并加強與司法部門的溝通，爭取在司法過程中充分考慮獨立審計準則的相關規(guī)定，以準則為依據(jù)來界定注冊會計師是故意還是過失，并確定應承擔法律責任的類別。

    （二）明確職責，加大政府監(jiān)管和處罰力度

    1、明確職責。財辦發(fā)「2002」136號規(guī)定了財政部門與注冊會計師協(xié)會在監(jiān)督檢查方面的分工，即監(jiān)督檢查局行使對注冊會計師和會計師事務所的行政監(jiān)督檢查和行政處罰職能，注冊會計師協(xié)會對會員進行監(jiān)督檢查和內部懲戒等。但財政部門、審計部門、證監(jiān)會相互之間的職責并不明確。筆者認為，上述三個政府部門應進行下列分工：

    （1）財政部門負責注冊會計師行業(yè)的總體、經(jīng)常性的監(jiān)管。

    （2）審計部門負責抽查經(jīng)注冊會計師審計的國有企業(yè)，如發(fā)現(xiàn)問題，在對企業(yè)進行相應處理、處罰之前，應將有關問題移交財政部門，由財政部門對涉及的會計師事務所進行進一步核查，確定其違規(guī)的性質及程度并提出處理、處罰建議，與審計部門協(xié)調一致后公布處罰決定。

    （3）證監(jiān)會如發(fā)現(xiàn)或認為執(zhí)行證券、期貨相關業(yè)務的注冊會計師、會計師事務所存在執(zhí)業(yè)質量問題，應將有關問題移交財政部門或與財政部門進行聯(lián)合核查，協(xié)商一致后聯(lián)合下發(fā)處罰決定。

    2、加強部門間協(xié)調。在職責明確后，各政府部門應加強協(xié)調：

    （1）建立經(jīng)常性的多層次溝通機制，協(xié)調確定檢查計劃、檢查名單，避免重復檢查；

    （2）對檢查情況、結果互相通報，必要時聯(lián)手檢查；

    （3）對檢查中的問題組成由各方人員參加的專家論證會，避免處理不一樣。同時，各政府部門也應加強與注冊會計師協(xié)會的協(xié)調，在做出處罰決定時應參考協(xié)會的意見。

    3、加強制度建設。財政部承擔對注冊會計師和會計師事務所的行政監(jiān)督檢查職能之后，應盡快完善相關的制度建設，主要包括：

    （1）制定業(yè)務檢查規(guī)定，明確檢查目的、檢查內容、檢查依據(jù)、檢查程序、檢查結果處理等方面內容；

    （2）制定業(yè)務檢查工作底稿，實現(xiàn)檢查工作規(guī)范化；

    （3）建立一支穩(wěn)定的、專業(yè)化的監(jiān)管隊伍，增強檢查工作的效率、效果。

    （三）轉換職能，強化行業(yè)自律體系在注冊會計師執(zhí)業(yè)質量控制體系中的專業(yè)指導作用

    如果說法律訴訟、政府處罰側重于事后的監(jiān)管，行業(yè)自律體系則應在注冊會計師執(zhí)業(yè)質量控制體系中更多地發(fā)揮事前防御的作用。具體來說：

    1、加強培訓和專業(yè)指導，有效提高行業(yè)執(zhí)業(yè)水平。首先，協(xié)會應不斷完善后續(xù)教育培訓制度，從職業(yè)發(fā)展的要求出發(fā)，創(chuàng)新培訓內容和手段，加大培訓投入，提高培訓效果，提高行業(yè)人員素質。其次，協(xié)會應根據(jù)注冊會計師行業(yè)的發(fā)展需要，研究和完善注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系，進一步豐富獨立審計準則、職業(yè)道德準則和質量控制準則的內容，細化要求，增強可操作性。再次，協(xié)會應強化對準則實施情況的監(jiān)督檢查，并針對檢查中存在的問題對事務所加強指導或進行強制培訓，大力規(guī)范會員的執(zhí)業(yè)行為。

    2、完善行業(yè)自律管理組織體系。注冊會計師協(xié)會應在借鑒國際經(jīng)驗的基礎上，結合行業(yè)發(fā)展的實際情況，研究和探索行業(yè)自律化運行機制，建立和完善會員代表大會、理事會和專門委員會為主體的治理結構，使協(xié)會工作能夠充分體現(xiàn)行業(yè)發(fā)展要求和會員意愿，為行業(yè)的健康發(fā)展提供組織保障。

    （四）提高人員素質，構建事務所職業(yè)風險防火墻

    1、提高注冊會計師執(zhí)業(yè)水平。事務所執(zhí)業(yè)質量的提高，最重要的是提高全體執(zhí)業(yè)人員的素質，尤其是注冊會計師自身的素質，注冊會計師不僅要有過硬的專業(yè)知識、專業(yè)判斷能力，而且要有良好的職業(yè)道德和社會交往能力。因此，各事務所一方面應該吸收年輕的注冊會計師，調整事務所注冊會計師的年齡和人才結構，給事務所注入新的血液，同時通過“優(yōu)勝劣汰”的市場法則，逐步淘汰“富余”人員；另一方面，要加強執(zhí)業(yè)人員的后續(xù)教育，給注冊會計師不斷“充電”，使其知識不斷更新，適應事務所不斷拓展業(yè)務的需要。

    2、建立健全事務所執(zhí)業(yè)質量控制體系。《中國注冊會計師質量控制基本準則》對會計師事務所建立和實施全面質量控制政策和程序、各審計項目質量控制程序提出了要求。在實際操作中，各事務所的執(zhí)業(yè)質量控制政策各有側重。從總體來說，筆者認為會計師事務所建立健全執(zhí)業(yè)質量控制體系，應做好以下幾個方面工作：

    首先，管理層應統(tǒng)一認識，充分認識到執(zhí)業(yè)質量對事務所長遠發(fā)展的重大意義，將執(zhí)業(yè)質量控制作為首要的問題來抓。其次，各事務所應建立執(zhí)業(yè)質量控制制度，并建立一定的組織來保證制度的實施。制度一旦建立，應嚴格執(zhí)行，避免隨意性。再次，事務所應針對工作底稿的編制、各類業(yè)務的操作制定一定的執(zhí)業(yè)指導規(guī)范，為執(zhí)業(yè)人員提供指導，并以此為依據(jù)對其執(zhí)業(yè)水平進行評價考核。

    （作者單位：中鵬會計師事務所）